案情介绍：

       A和甲系表兄弟。1999年6月A于北京购得某处房产（非普通住房），但11月房产证明尚未办妥，A出国承担某研究项目，于是，A委托甲代为办理房产证明并代为保管该房产。2000年8月，甲与乙就买卖该房产达成协议，9月甲、乙签订房屋买卖合同，约定甲以60万元的价格将该房产转让给乙，乙在3个月内支付价金。乙支付价款50％的价款后，甲应将该房产交付给乙，并办理房产转移手续。在乙支付全部价款后，甲应将房产转移证明及相关的证明文件交给乙。

       合同签订后，甲、乙按合同的约定全部履行了合同。乙取得房屋的产权证明。房产转移后，甲、乙按规定缴纳了土地增值税、契税和印花税。

       2001年10月，A回国后，向甲主张返还该房产。甲以房产已转让为由拒绝。A提起诉讼要求甲返还给房产。法院经审理后，认为甲无处分权，甲与乙之间的房屋买卖合同无效，但甲已将房产交付给乙并办理了房产转移登记手续，其房产所有权转移有效，A无权要求乙返还该房产。法院判定乙取得房屋的所有权，甲应将转让房产所得的价款返还给A。

       乙认为他其与甲订立的合同无效，因此并无纳税的义务，于是要求税务机关返还其所缴纳的税款。

       税务机关则认为，房屋转让的相关税种其征税对象是房屋产权转移这一物权行为，而不是针对债权行为。尽管甲、乙间的房屋买卖合同被认定为无效，但房屋产权仍为乙所取得，产权已发生了变更。基于该房产变更的事实，税务机关有权进行纳税。

       甲则提出，他并非房产的所有权人，在房屋买卖合同被认定为无效后，房屋产权转移的事实与他无关。房产转让的相关纳税义务的承担者应为A，他并无纳税义务。因此，甲要求税务机关返还其已缴纳的税款。

       A则认为，甲缴纳税款是基于其与乙签订的房屋买卖合同，税款征收是针对该债权行为。房屋产权转让并不是依据该买卖合同，因此，A对因签订该买卖合同而发生的纳税义务不应当承担责任。

       各方就此发生争执，税务机关拒绝返还税款，A拒绝缴纳税款。

       法理评析：

       本案涉及财产转让的课税问题。在一般情况下，财产转移，在当事人间先作成转移原因的债权行为，而后再作成履行的物权行为，在本案中甲、乙订立买卖合同而后履行即是如此。在对转移财产课税时，针对不同的法律行为征税，其法律效果即有所不同。本案的争议也正源于此。

       一、转移财产的物权行为与债权行为

       在财产转让的法律行为中，有债权行为和物权行为的区分，其中债权行为是以设立、变更、终止债权为目的的行为，其效力在于当事人之间发生、变更或终止“给付请求权”。债权人只能请求债务人实施给付，不能直接支配债务人应交付的物。物权行为则是民事主体直接设立、变更、终止物权的法律行为。其结果是直接发生物权变动，行为人直接取得、变更和终止物权。在以交付行为为标的的合同中，物权行为是债权行为的标的，债权行为是原因行为，物权行为是履行行为。尽管物权行为往往与债权行为有着密切的联系，但物权行为一般被认为是物权行为之外的、独立存在的一类民事法律行为。基于债权合同而生的物权行为，区别于债权行为而独立有其成立要件。

       正因为物权行为与债权行为有着原则性的区别，其成立要件、法律效果均有不同，因此，基于不同的征税目的，即可能选择不同的法律行为进行征税。对财产转移进行课征的税收，如就该财产转移原因的债权行为征税，则自债权成立之日起纳税义务成立。即使其后该债权未被履行，如财产未交付或未登记，该财产移转人或承受人仍应负有缴纳税款的义务。而如就财产转移的物权行为征税，则在债权成立时纳税义务并不发生，而是于财产被实际交付或登记时，该财产移转人才发生相应的纳税义务。即使债权行为嗣后无效或被撤销，只有存在财产转让的经济事实，财产移转人的纳税义务都不消灭。对债权行为或物权行为进行选择，作为不同税种的征税对象，与纳税义务的发生有着直接关系。

       在本案中，房屋产权转让主要涉及营业税、契税、土地增值税和印花税。各个不同的税种其选择的征税对象有所区别，故有必要对其是对债权行为还是物权行为征税从我国的现行法上进行考察。

       二、财产转移行为课征的选择

       （一）营业税的课税基础

       《中华人民共和国营业税暂行条例》明确规定了营业税的征税范围，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依法缴纳营业税。因此，在民法上不动产一般指土地及其定着物。因此，房屋买卖应属于营业税的征税范围。依营业税法的规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。营业税的缴纳以房屋产权所有人取得营业收入为前提，而不以房屋交付和登记为前提，因此，营业税是对销售不动产的债权行为征税。

       （二）契税的征税对象

       《中华人民共和国契税暂行条例》（以下称《契税暂行条例》）第一条规定， 在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当缴纳契税。其第二条对转移土地、房屋权属的范围进行了界定，规定转移土地、房屋权属包括国有土地使用权出让、土地使用权转让，包括出售、赠与和交换、房屋买卖、房屋赠与和房屋交换。但该房屋买卖是指房屋买卖合同的债权行为还是房屋交付并登记的物权行为，则契税暂行条例中并无更具体的规定。但从契税成立的时间来看，《契税暂行条例》规定， 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其它具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起１０日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。根据这一规定，只要房屋买卖合同一经成立，契税的纳税义务即告成立，其纳税期限为纳税义务发生之后的十天，而与房屋是否交付和是否办理产权转移登记手续无关，买卖合同是否履行无关。《契税暂行条例》还规定， 纳税人应当持契税完税凭证和其它规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。按此规定，契税的缴纳应在房屋产权转移登记之前，完税是为完成物权行为的重要条件之一。因此，从我国契税的规定来说，契税应当是针对房屋买卖合同这一债权行为来征税的。那么，如果房屋买卖合同无效或被撤销，契税是否仍有缴纳的必要，《契税暂行条例则》没有规定。从合同无效的法律后果来看，合同无效即自始不发生法律效力，即合同溯及至合同成立时消灭，其法律状态恢复到合同尚未签订时。因此，既然契税是针对债权行为征收，那么债权行为因无效而消灭的场合，作为课税基础的经济行为消灭，则契税已无征收的合理依据，如仍保持课税的后果，似有违立法的本意。

       （三）土地增值税的课税基础

       《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下称《土地增值税暂行条例》）及其实施细则对土地增值税的课税要素作出了具体的规定，即转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依法缴纳土地增值税。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其它方式有偿转让房地产的行为。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据计算征收。从这一规定看，土地增值税以房屋产权转让所有权并实际取得收入为前提。在合同订立后，如果合同尚未履行，房屋产权人并无取得收入的可能，即无所谓土地增值税的纳税义务。因此，土地增值税应当是针对物权行为征收，只有房屋产权人依照房屋买卖合同的约定，交付房屋产权并办理产权变更证明登记，土地增值税的纳税义务才发生。但《土地增值税暂行条例》第十条规定，纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。第十二条同时规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。从而房屋买卖合同一经签订，即发生纳税人的纳税申报义务，而在缴纳土地增值税之前，则并无办理物权变更的可能。以此推定，土地增值税似与房屋产权变更的物权行为无关。

       （四）印花税的课税基础

       《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下称《印花税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照规定缴纳印花税。印花税的征税范围包括以下应纳税凭证，购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；产权转移书据；营业帐簿；权利、许可证照；经财政部确定征税的其他凭证。其中产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。因此，房屋产权人订立的房屋买卖合同亦属于印花税的征税范围。根据印花税的相关法律规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花，即在在合同的签订时、书据的立据时、帐簿的启用时和证照的领受时贴花。因此，房屋买卖合同一经订立，印花税的纳税义务即告发生。合同签订时即应贴花，履行完税手续。因此，不论合同是否履行或能否按期履行，都一律按照规定贴花。即使合同履行后，实际结算金额与合同所载金额不一致的，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。因此，但就房屋买卖合同而言，印花税系以订立房屋买卖合同的债权行为为课税基础。

       因此，从我国法律规定来看，与不动产转让相关的税种的成立均以债权行为的成立并生效为前提。那么，一旦债权行为无效或被撤销，则纳税义务溯及消灭，则是合逻辑的结果。就本案来说，甲、乙达成房屋买卖协议，并签订了房屋买卖合同。合同订立后，双方根据合同的约定进行了实际履行。根据合同法第51条的规定，无处分权的人处分他人财产，经权利人追认或无处分权的人订立合同后取得处分权的，该合同有效。甲对该房屋并无处分权，A作为房屋产权所有人对该处分行为并未加以追认，故该合同因欠缺处分权而无效。那么该房屋买卖合同的债权行为无效，其自始、绝对不发生法律效力。那么，契税、土地增值税、营业税、印花税的课税的基础已溯及的消灭，因此，契税等的纳税义务亦应消灭。因此，作为相关税种的纳税人对其已纳税款，应有权要求税务机关返还。

       三、债权行为无效与纳税义务的变更

       一般说来，买卖合同在因欠缺必要的生效要件而导致其无效时，合同自始、当然不发生法律效力。在合同已履行完毕的场合，双方当事人负有回复原状的义务，使债权债务关系完全归于消灭。如该财产转移行为因债权行为无效而消灭其既往的效力，并恢复原状排除转移财产的法律和经济效果，实现租税构成要件的原因即溯及消灭，未缴纳的税款即不再征收，已缴纳的税款亦应即时返还。在本案中，尽管该房屋买卖合同因欠缺处分权而被认定为无效，但其经济效果却并未因此而消灭，基于民法的物权行为理论，该房屋产权转让的物权行为仍为有效。

       民法上为保护交易安全，维护善意第三人的利益，在合同无效或被撤销的场合，以善意取得制度[1]、物权的独立性和无因性等规则的设计，使物权的善意受让人的合法权利得以保持。根据物权的独立性理论，物权变动法律效果的发生，须另有物权变动的意思表示，加以登记或交付的法定方式，才能使物权变动成立或生效。发生物权变动的意思和发生债权的意思表示分开，所以发生债权的法律行为不能同时发生物权变动的效力，必须另有物权行为始发生物权变动的效果，而公示所要求之登记或交付等方法，则是物权变动的成立或生效要件。正是基于物权行为的独立性，物权行为与债权行为的效力应分别加以考察，债权行为无效或被撤销并不影响物权行为的效力。

       那么，如根据民法制度，某债权行为被认定无效或被撤销，而基于物权行为独立性，其物权变动的经济效果得以维持，那么课税基础是债权行为还是物权行为，则对纳税义务的成立将产生重要的影响。对财产转移进行课征的税收，如就该财产转移原因的债权行为征税，则自债权成立之日起纳税义务成立。即使其后该债权未被履行，如财产未交付或未登记，该财产移转人或承受人仍应负有缴纳税款的义务。如该债权行为无效或被撤销，则课税基础消灭，税收构成要件未满足，纳税义务也溯及的不成立。而如就财产转移的物权行为征税，则在债权成立时纳税义务并不发生，而是于财产被实际交付或登记时，该财产移转人才发生相应的纳税义务。即使债权行为嗣后无效或被撤销，只有存在财产转让的经济事实，财产移转人的纳税义务都不消灭。

       在本案中，该房屋买卖合同因欠缺处分权而无效，但由于甲已进行了房屋交付和房屋产权登记，根据物权无因性原则和公示、公信原则，该物权变动的行为应当是有效的。因此，尽管该房屋转让的债权行为归于无效，但产权转让的经济效果仍得以维持。那么，在这种情况下，如仅仅因为债权行为无效而无视已事实形成的经济效果，使得税收构成要件无法满足，则与税收的本意相去甚远。从某种意义上说，税收是对经济行为所产生的经济效果征税，只有在经济效果产生并得以维持之后，税收构成要件才是完全得到满足的。债权行为是经济人为实现其经济目的而作出的契约行为，其并不表征某种经济结果，而只是表明产生经济结果的可能性，只有在该契约得以完全履行并产生某种经济收益后，税收才有征收的可能。从这个意义上说，债权行为在确定税收构成要件中并没有绝对的意义。在税收征管过程中，尽管借由债权行为衡量某种经济行为存在的可能，但在债权行为与经济结果不相符的情况下，则该债权行为即无法成为表征经济行为的税收要素。因此，税收构成要件是否借由债权行为加以评判，其关键在于该税种选择对经济行为本身还是对经济行为所产生的收益征收。在经济行为本身即为征税对象的情况下，其课税基础必然是债权行为；而在仅对经济效果征税的场合，尽管为判断纳税事实的便利，往往以债权行为为基础来判定纳税事实是否成立，但在债权行为与其所表征的经济行为不相符时，经济实质即应取代债权行为而成为判断纳税事实的基础。随之实质课税原则在税收征管中重要程度的提升，经济实质的判断更是成为税收征管的重要内容。

       在肯定物权独立性和无因性的情况下，债权行为与物权行为的存续即可能存在一定的差异。在债权行为无效而物权行为有效的情况下，债权行为本欲达成的经济效果便借由独立的物权行为得以实现。在对经济效果征税的场合，则物权行为效果的判断即应取代债权行为。在债权行为无效而物权行为有效，且债权行为本欲达成的经济效果已由物权行为加以表征的场合，物权行为应是课税的基础。

       课税基础是为债权行为还是物权行为，应当是与征税对象直接相关的。从我国规定的税种来说，商品税是针对流转额为征税对象、所得税以纯所得额为征税对象，财产税则是针对财产课征。商品税和所得税的纳税义务的成立，不仅要求纳税人具备税法所规定的经济行为，还必须实现某种收益。尽管财产税是针对财产征收，但其纳税义务的成立仍与财产的归属和产权变动有着直接相关的关系。只有财产权利实质发生变动，财产税的纳税义务才能成立或变动。而行为税则是针对特定的行为征收，其纳税义务的成立并不以发生某种法律或经济后果为前提，只要该特定行为发生，其纳税义务即可能成立。

       因此，税款缴纳后，发生经济效果的原因事实，如债权行为溯及的消灭时，只有在不仅该债权行为无效或被撤销时，且基于该债权行为发生的经济效果一并恢复原状时，纳税义务也才溯及的消灭。在仅债权行为或原因行为无效而其发生的经济效果仍维持时，针对该经济效果征收的税种，其纳税义务并不因此而发生变化。

       四、本案的结论

       具体到本案中，营业税属于商品税，只有经营商品销售和各种服务业务并取得营业收入的情况下，其纳税义务成立。因此，单纯签订不动产转让协议，并不表明其纳税义务成立。只有在其销售收入实现时，其税收构成要件才现实的满足。营业税的成立应以不动产产权的实际变更并取得收入为前提。其经济效果的判断应当是以物权行为的效力为基础，而非债权行为。

       契税和土地增值税是针对不动产转让行为所发生的不动产所有权变动的结果所征收的税种。因此，契税和土地增值税纳税义务的成立均以产权转移的经济效果为前提，必须以能够衡量经济实质的债权行为和物权行为为其课税基础。

       印花税则属于行为税，是对书立、受领具有法律效力的凭证的行为征收的一种税。因此，订立房屋转让合同的行为本身即属于印花税的征税对象，订立合同行为将实现的经济效果，则与印花税的纳税义务无关。因此，判断印花税的相关的应税事实，只需对债权行为加以认定即可。

       在本案中尽管作为物权变动原因的房屋买卖合同被认定为无效，但由于其物权行为仍为有效，其物权变动的经济效果仍得以维持，因此，针对经济效果征收的税种，如营业税、契税和土地增值税，其纳税义务已基于该经济效果产生的事实而成立，并不受债权行为无效的影响。相关的纳税义务无权要求返还已缴纳的税款。