案情介绍

       1998年12月，北京市地税局接到国家税务总局批办的，关于调查北京某公司与日本Z公司之间佣金支付情况的函。函中反映，日本税务机关在对本国的Z公司进行税务检查时，发现Z公司将支付给该公司中国销售总代理北京某公司的两笔款项，分别于1996年8月和1997年2月以电汇的方式汇给了香港的Y国际有限公司。为了解这两笔款项的支付原因及纳税情况，根据中日税收协定的有关条款，日本方面要求中国税务机关协助调查。

       经调查，北京某公司为1993年10月成立的一家民营公司。该公司1995年12月与日本Z公司签定协议，根据协议内容，日本Z公司授权北京某公司为其商品在中国大陆的独家代理销售商，并依据北京某公司的销售情况向香港的Y国际有限公司支付佣金。香港的Y国际有限公司是北京某公司的三名主要股东和一名美籍华人在香港共同注册的，北京某公司与香港的Y国际有限公司构成关联企业关系。日本Z公司分别于1996年8月和1997年2月支付给北京某公司销售代理佣金，在佣金支付时，北京某公司以该公司没有外汇帐号为由，要求日本Z公司将佣金汇入香港的Y国际有限公司的银行帐号，北京某公司将佣金暂存于香港的Y国际有限公司，因此这两笔款项至今未进入北京某公司的帐内。

       北京某公司认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项的凭据的当天。”北京某公司既没有收到营业收入款，也没有收取营业收入款的凭证，因此，北京某公司的应税行为虽然发生，但是还没有到纳税期限，目前尚不需要缴纳税款。

       通过调查取证，税务机关认为，首先根据北京某公司与日本Z公司的协议，北京某公司是日本Z公司在中国的独家代理商，Z公司支付的佣金全部为北京某公司的代理收入，不涉及第三者。其次，从帐面上看，北京某公司虽然没有收到有关的代理佣金和取得佣金的有关凭证，但是，上述佣金已经汇入北京某公司指定的与本企业有实际关联的企业银行帐户内，实际上已经拥有了支配该笔资金的能力。北京某公司的上述做法，从形式上看似乎并不违反有关的税收法规，但实质上北京某公司的目的是为了逃避纳税义务，因此根据“实质课税”和“实质重于名目”的原则，北京市地税局做出如下决定：

       确定以日本Z公司支付给北京某公司的佣金汇入香港的Y国际有限公司的日期，为北京某公司该项收入的营业税和企业所得税的纳税义务发生时间，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，将有关税款追缴入库。

       法理评析

       一、什么是避税、税收筹划和偷税？避税和税收筹划的关系是什么？

       避税是指纳税义务人通过对经营活动的不适当的安排，从而能够利用税法的不完善之处来规避税法所规定的纳税义务或较高纳税义务的行为。税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得“节税”的税收利益的合法行为。由于税收筹划在客观上可以降低税收负担，因此，税收筹划又称为“节税”。偷税是有意采取欺骗手段违反税法来逃避应缴税款，采取的手段有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入等，这种行为违背了税收法律主义，违法地减轻了自己的纳税义务，减少了政府的财政收入，是税法所禁止的行为，对偷税者要追究法律责任。

       税收筹划与避税的关系比较复杂。国内有学者认为两者是完全不同的：税收筹划是合法的，体现了税收的政策导向，而避税则是利用税法的漏洞来规避或减轻税负，它虽不直接违法，但违背了立法的精神。我们认为，避税和税收筹划两者的关系是一种属种关系，即避税包括税收筹划。避税可以分为合法避税和非合法避税两类。合法避税是指符合政府税收立法意图，以合法的方式比较决策，避重就轻，减少其纳税义务的行为。判断避税是否合法的依据就在于政府是否承认纳税人有权对自己的纳税义务、纳税地点进行选择。合法避税就是税收筹划。非合法避税就是指偷税、骗税等违法行为，是不合法的。因此，避税包括了税收筹划。[1]

       二、税收筹划有那些特征？应遵循哪些基本原则？

       从税收筹划的产生及其定义来看，税收筹划有如下五个主要特征：

        第一，合法性。税收筹划是根据现行法律、法规的规定进行的选择行为，是完全合法的。不仅仅是合法的，在很多情况下，税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为。我们要在法律许可的范围内进行税收筹划，而不能通过违法活动来减轻税收，减轻税收的行为至少是不被法律所禁止的。因此，我们要熟悉现行的法律和政策规定。

        第二，选择性。企业经营、投资和理财活动是多方面的，如针对某项经济行为的税法有两种以上的规定可选择时，或者完成某项经济活动有两种以上方法供选用时，就存在税收筹划的可能。通常，税收筹划是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大的方案。例如，企业对于存货的计价，有先进先出法、后进先出法、零售价法等可供选择，企业应通过对物价因素、税法规定的考虑，进行权衡选择，以确定最佳纳税效果。

        第三，筹划性。在应税义务发生之前，企业可以通过事先的筹划安排，如利用税收优惠规定，适当调整收入和支出，选择申报方式等途径对应纳税额进行控制，即税负对于企业来说是可以控制的。从税收法律主义的角度来讲，税收要素是由法律明确规定的，因此，从理论上来讲，应该纳多少税似乎也应当是法律所明确规定的。但法律所规定的仅仅是税收要素，即纳税主体、征税对象、税基、税率、税收减免等，但法律无法规定纳税人的应税所得，也就是说，法律无法规定纳税人的税基的具体数额，这样就给纳税人通过适当安排自己的经营活动来减少税基提供了可能，由于纳税人所筹划的仅仅是应税事实行为，而并没有涉及到法律规定的税收要素，因此，税收筹划与税收法律主义是不矛盾的。此外，选择纳税时间也属于税收筹划的范围。如税法规定应税行为发生后的30天内纳税，此时就可进行税收筹划，在应税行为发生后的第30天纳税。这对一个经营额很大的企业而言，可节省大量的资金成本，取得迟延纳税的收益。

        第四，目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的限度内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。具体可细分为两层；一是要选择低税负，低税负就意味着成本低，资本回收率高：二是推迟纳税时间，取得迟延纳税的收益。这里要注意的是，目的性不能仅仅考虑某一个税种，而要从企业的总体税负考虑。比如，企业要交纳5个或10个税种，可能有1个税种的税率较高，但其他税种的税率比较低，因而，总体税负还是比较低的，在这种情况下，应综合考虑，选择最佳方案。而不能只关注一个税种，否则就可能出现在某一个税种上减轻了税收负担，而在另外一个税种上增加了税收负担，总体上可能是没有获得任何税收利益，甚至还加重了企业的税收负担。因此，从整体的角度进行税收筹划是非常重要的原则。

       第五，机率性。税收筹划是一种事先安排，涉及较多的不确定性因素，其成功率并非百分之百；同时，税收筹划的经济效益也是一个预估的范围，不是绝对数字。因此，企业在进行税收筹划时应尽量选择成功概率较大的方案。从地域范围来划分，税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹划。国内筹划是针对本国税法进行的，主要考虑的因素有税种的差别、税收优惠政策、成本费用的列支等。国际税收筹划则要考虑不同国家、国际组织的税法规定，相关国家的税收协定等。中国企业和美国企业之间进行贸易，就要熟悉美国的税法规定，如美国的网上交易实行零税率，如果我们不了解，就无法据此进行税收筹划活动。在实务中，我们还应关心一些法律前沿和技术前沿问题，以更好的设计企业的税收筹划活动。比如，对电子商务交易的纳税问题，税务机构目前还是一片空白，这需要我们加强对这些前沿课题的研究工作。

       税收筹划是一项经济价值巨大、技术层次很高的业务。开展税收筹划工作，政府与企业均会获得巨大的收益。对企业而言，有可能实现企业税后利润最大化；对政府来讲，则有助于更好地体现政府税收法律及政策的导向功能，促进税收法律法规的完善。

        尽管税收筹划是一项技术性很强的综合工作，但在筹划过程中，还应遵循一些基本的原则。只有遵循这些基本原则，才能保证税收筹划预期目标的实现。在税收筹划过程中需要遵循的基本原则主要包括以下八个方面：

        第一，账证完整原则。企业应纳税额要得到税务机构的认可，而认可的依据就是检查企业的帐簿凭证。完整的帐簿凭证，是税收筹划是否合法的重要依据。如果账簿凭证不完整，甚至故意隐藏或销毁账簿凭证就有可能演变为偷税行为。因此，保证账证完整，是税收筹划的最基本原则。

        第二，综合衡量原则。企业税收筹划要从整体税负来考虑：同时，应衡量“节税”与“增收”的综合效果。企业税负的减少，并不等于整体收益的增加，当企业面临多种税收选择时，应选择纳税不一定是最少但总体收益最多的方案。税收负担仅仅是企业负担的一个方面，虽然是非常重要的方面，但并非全部，因此，如果某项方案降低了税收负担，但增加了其他的成本，比如工资成本、原材料成本或基本建设成本等等，则这种方案就不一定是最理想的方案。税收筹划的本意在于企业在生产经营过程中把税收成本作为一项重要的成本予以考虑，而不是一味强调降低企业税收负担，而不考虑因此所导致的企业其它成本的增加。

        第三，所得归属原则。企业应对应税所得实现的时间、来源、归属种类以及所得的认定等作出适当合理的安排，以达到减轻所得税税负的目的。税法对于不同时间实现的所得、对于不同来源的所得、对于不同性质的所得所征收的税收往往是不同的，因此，如果企业能在法律所允许的范围内适当安排所得的这些具有税法上意义的特征，就有可能实现降低所得税负担的目标。

        第四，充分计列原则。凡税法规定可列支的费用、损失及扣除项目应充分列扣。充分列扣一般有四种途径：一是适当缩短以后年度必须分摊的费用的期限，如可对某些设备采用加速折旧法，缩短无形资本摊销期限；二是以公允的会计方法增加损失或费用：如在通货膨胀较严重时期，可对原材料的成本采用后进先出法计价；三是改变支出方式以增加列支损失和费用；四是增加或避免漏列可列支扣除项目。充分计列原则所减轻的主要是企业所得税，因为企业所得税是对净所得征税，充分计列了各种费用、损失和扣除项目就相应降低了应税所得和企业所得税，也就打到了税收筹划的目的。当然，这里所谓的“充分”是指在法律所允许的限度内，而并不是说企业可以任意地“充分”，否则就可能演变为违法避税或者偷税。

        第五，利用优惠原则。利用各种税收优惠政策和减免规定进行税收筹划，这种方式所达到的节税效果很好，而且风险很小，甚至没有什么风险。因为税收优惠政策都是国家所鼓励的行为，是符合国家税收政策的，因此，其合法性是没有问题的。比如，现在开发中西部地区有税收优惠，企业可以把一部分产业移到中西部地区，以利用税收优惠，获得税收收益。

        第六，优化投资结构原则。企业投资资金来源于负债和所有者权益两部分。税法对负债的利息支出采用从税前利润中扣除的办法，而对股息支出则采用税后利润中扣除的办法。因此，合理地组合负债和所有者权益资金在投资中的结构，可以降低企业税负，最大限度的提高投资收益。

        第七，选择机构设置原则。不同性质的机构，由于纳税义务的不同，税负轻重也不同。税收筹划要考虑企业组织形态。如母子公司分别是纳税主体，分公司要缴纳20%预提所得税，子公司所得税率为33%。企业拟在某地投资，是设立总公司还是分公司，是母公司还是子公司，需要慎重考虑。

       第八，选择经营方式原则。经营方式的不同，适用税率也不一样。因此，企业可灵活选择批发、零售、代销、自营、租赁等不同的经营方式，以降低企业税负。

       以上基本原则需要在税收筹划的过程中综合考虑、综合运用，而不能只关注某一个或某几个原则，而忽略了其他原则，否则就可能在遵循某一原则的同时又违反了其他原则，最终很可能达不到税收筹划的最初目标。另外还需要强调的是，以上基本原则都必须在法律所允许的限度内，或者说合法原则是最初的原则也是最后的原则。税收筹划必须以合法为出发点，最后所设计出来的方案也必须接受合法性的检验，只有具备合法性的筹划和设计才属于我们所说的税收筹划，否则，所谓的筹划就可能属于偷税与违法避税的预备行为。[2]

       二、什么是实质课税原则？是否可以适用？适用条件是什么？

       实质课税原则是指在税法解释过程中，对于一项税法规范是否应适用于某一特定情况，除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素（形式税收）外，还应根据实际情况，尤其要结合经济目的和经济生活的实质，来判断该种情况是否符合税法所规定的税收要素，以决定是否征税（实质税收）。

       实质课税原则主要是在经济生活多样化，交易手段复杂化的情况下，为了确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则。因为税收的强制性和无偿性，纳税人通常会采取多种手段避免缴纳税款或少缴税款，其中以避税和节税最为常见。例如，就一项经济目的或某一种交易，纳税人往往可以通过进行多种不同的法律架构的安排来完成，而在多数情形下，纳税人为了减轻其税收负担，会选择对其较为有利的法律架构来进行交易或进行其他经济上的安排，这就是所谓的税收筹划，也可以说是合理的节税。但节税与避税有时只是一墙之隔，如在一些关联企业的转让定价中往往以节税之名掩盖避税之实，这就要求在进行税法解释时，应深入分析特定交易或安排的经济实质，如果征税对象仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人。同时在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类征税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容解释税法。实质课税原则有利于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失，从而可以防止对税法的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实现。

       实质课税原则作为一项税法应用的基本原则，可以适用，但为了不对税收法定原则造成损害，其适用具有非常严格的条件限制。应用实质课税原则的形式主要有两种，一种是把实质课税原则上升为法律适用的一般原则，无论法律对于具体问题的适用是否规定了实质课税方法都可以适用；另一种是把实质课税作为税收法定原则的例外原则，只有当法律对于具体问题规定了实质课税方法的时候才可以适用这一原则，否则就不能适用这一原则。我国法律没有明确规定我国适用的是哪一种方法，因此，在学界和税收执法界都存在不同的观点和做法。

       我国税法在多处规定了实质课税方法，比如，《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”税法在规定实质课税方法的同时一般也规定了适用这一方法的条件及其确定计税依据的具体方法，比如《营业税暂行条例实施细则》第15条规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（三）按下列公式核定计税价格：计税价格＝营业成本或工程成本×（１＋成本利润率）÷（１－营业税税率）。上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。”在这种情况下，适用实质课税原则的条件和方法就非常清楚了，但在法律没有明确规定适用实质课税原则的地方，如何适用就是一个比较棘手的问题。

       我们认为，可以将实质课税原则定位于税法解释和适用过程中所遵循的一般法律原则，所谓一般法律原则，是指所有法律在解释和适用过程中都应当遵循的准则，因此，税法在解释和执行过程中予以适用就是理所当然的，不需要税法做出明确的规定。针对本案的具体情况，可以对税法所规定的纳税义务发生时间运用实质课税原则进行解释。《营业税暂行条例》第9条规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”可以把这一规定解释为包括纳税人实际上（即在经济效果上）取得了这笔收入的所有权或支配权的所有情形，而不仅仅包括纳税人在形式上（即在法律形式上）取得营业收入的所有权或支配权。根据这一解释，北京的该公司虽然在账面上没有取得这笔营业收入的所有权或支配权，但实际上，由于其香港的公司完全在其支配之下，因此，可以认为北京的公司已经实际上取得了该笔营业收入的支配权，可以依照营业税法对这笔所得进行征税，纳税义务发生时间为日本Z公司支付给北京某公司的佣金汇入香港的Y国际有限公司的日期。

       三、什么是税收行政诉讼？纳税人能否提起税收行政诉讼？起诉的条件是什么？

       税收行政诉讼又称税务行政诉讼，是指公民、法人或者其他组织认为税务机关及其工作人员所实施的税务具体行政行为侵犯其合法权益，依法向人民法院起诉，人民法院对被诉行为的合法性进行审查和裁判的诉讼活动。

       《行政诉讼法》第2条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关或行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益的，有权向人民法院提起行政诉讼。本案是税务机关针对企业法人所做出的具体行政行为，而且，纳税人认为侵犯了自己的合法权益，因此，纳税人可以提起税务行政诉讼。

       税收行政诉讼的起诉应符合以下条件：（1）原告是认为税务具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或者其他组织；（2）有明确的被告；（3）有具体的诉讼请求和事实根据；（4）属于法院的受案范围和受诉法院管辖；（5）法律、法规规定在起诉前必须向行政机关申请复议的，应经过税收行政复议或者复议机关逾期不作复议决定后才能起诉；（6）必须在法定期限内起诉。根据《行政诉讼法》的规定，对于经过税收行政复议的案件，应自收到税收行政复议决定书之日起15日内向人民法院提起诉讼；对于直接起诉的案件，应在知道作出税务具体行政行为之日起3个月内提出；因不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的，在障碍消除后的10日内，可以申请延长期限，由人民法院决定。

       四、运用实质课税原则能否对纳税人进行处罚？

       运用实质课税原则，不应当对纳税人进行处罚。理由有如下几个方面：

       第一，实质课税原则所针对的客观情况是，纳税人的经济效果与法律效果不一致，而这种情况并不是一种违法行为，而属于脱法行为或者避法行为。根据处罚的一般原理，只有当事人的行为违法才能予以处罚，对于非违法行为不能予以处罚。而且，实质课税原则所针对的行为有很大一部分属于当事人私法自治范围内的合法行为，对于这部分行为更没有予以处罚的理由。

       第二，实质课税原则的目的是为了实现税收公平原则，是为了保证具有相同经济效果的纳税人承担相同的税收负担，同时也是为了实现税法所要达到的实质目的，而不在于对相关纳税人进行处罚，因此，在适用实质课税原则时，只是表明对于纳税人行为的经济效果的确认和法律效果的否认，而并不表明对纳税人行为的一种责难或者谴责。因此，运用实质课税原则时，不应当对相应的行为予以处罚。

       第三，从各国适用实质课税原则的法律规定来看，也没有对相应行为予以处罚的规定。比如，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这里仅仅规定了税务机关的合理调整权，也就是适用实质课税原则来征税，但并没有规定税务机关有对相应行为予以处罚的权力。

       综上所述，运用实质课税原则不能对纳税人的相应行为进行处罚。