案情介绍

       2001年7月，方先生花了264 982元，在位于松江区九亭镇涞亭南路的奥林匹克花园购置了一套商品房，并签定了商品房预售合同。2002年6月28日，开发商按约交房，方先生于当日填写了购房契税纳税申报单，按房价的0.75%将契税交由开发商代为缴纳。开发商还以办理产权证的名义收取了方先生300元手续费。

       2002年10月，等着拿产权证的方先生突然发现，开发商在小区内贴出一张公告，要求购房业主再补交房价0.75%的契税。迷惑不解的他在询问后才知道，原来上海市政府自2002年9月1日起，取消了市民购买商品房的契税补贴，要按照房价的1.5%交纳契税。

       方先生认为：“我在6月就交了契税，既然开发商许诺代我们缴税，并收取了手续费，那么，因其拖延缴税导致需补交的税款，应由开发商承担。”在多次交涉未果后，方先生将开发商上海奥林匹克置业投资有限公司告上法庭，要求赔偿损失1 978.11元。和他一起递交诉状的还有其他16名业主。

       2003年3月4日，上海市首起房契税纠纷案在松江法院泗泾法庭公开审理。

       原告律师在法庭上指出，开发商在2002年6月左右收取了原告的契税税款后，作为专业的房地产开发商理应知道原告缴纳契税的义务已经发生，因图自己工作方便，而未及时履行其代理义务，从而导致原告未享受到本该享受的优惠政策，给原告造成了经济损失。开发商过错明显，与原告的损失之间的因果关系明确。

       被告方代理律师认为，2002年6月，方先生及其他大部分业主委托开发商缴税时，都明确知道开发商是集中交房，集中接受委托，集中代缴契税，不可能为其中的业主单独代缴。开发商在收齐了大部分业主的契税后，于9月上旬到房地产交易中心办理缴税手续，应属在合理的时间内完成委托事项；根据2002年9月1日之前松江区房地产交易中心的做法，只有在办理了大产证之后才能缴纳契税，否则不予办理，而原、被告双方《房地产预售合同》约定，在交房后三个月内办理大产证，即在9月28日之前办理大产证，也就是说在2002年9月1日之前因大产证未办出，松江区房地产交易中心是不予办理缴纳契税手续的，因此，开发商的行为也符合行业惯例。

       法院认为，虽然业主和房产商之间未签订书面委托合同，但当业主将契税交给房产商，并支付300元产权证代办费，拿到房产商的收据时，双方已实际形成了一种有偿委托合同关系。作为受托人，房产商应按委托人的要求处理委托事项，当某些内容约定不明时，受托人应从维护委托人的利益出发，根据实际情况予以妥善处理。在本案中，开发商虽未明确约定何时完成代缴契税事项，但开发商应从上述角度出发，及时为业主办理纳税申报等手续，不能为了自身方便，收齐全部业主契税后一并办理。在6月28日至8月31日两个月的时间内房产商足以办妥缴税手续，却没有办理，因此其行为存在过错。

       其次，虽然本市契税税率一直为1.5%，没有调整过，调整的只是补贴政策，但对于业主而言，由于开发商未能及时缴税，致使业主未能享受到政府补贴，因此，这笔税款为业主的损失，房产商理应予以赔偿。

       松江法院一审判决奥林匹克置业公司赔偿方先生经济损失1 987.11元。

       2003年4月，上海奥林匹克置业投资有限公司因不满一审法院判决，向一中院提起上诉。他们认为：开发商为业主代缴契税是无偿代理行为；双方在合同中又未约定缴纳契税的期限，因此开发商在9月1日后缴税并不能称为拖延缴税；其次，政府契税政策调整是不可抗力因素，所以过错不在自己身上；奥林匹克花园还指出，根据契税条例规定，业主应在合同签定后10日内缴税，但业主是在纳税义务发生一年多后，才将缴税义务委托给开发商，是业主的拖延造成未能在2002年9月1日前完税的后果。

       原告方则指出：首先，2002年6月28日，开发商收取契税款时，同时收取了300元产证代办费，业主委托开发商缴税是有偿代理；其次，双方在预售合同中只约定了办理小产证的时间，未约定缴税时间，故按照政府相关规定，开发商应在房屋竣工后一个月内为业主上缴契税，现开发商未及时缴纳，这种行为存在过错；最后，政府调整契税政策不属于不可抗力。

       法院对原告方提出第一和第三点均无异议，但是对第二点，即业主在超过法定缴税期限后才进行委托，而开发商又未在2002年9月1日之前上缴到税务部门，双方对业主需补交契税的损失，是否存在过错持不同意见。

       法院认为：根据契税条例第8和第9条规定，业主应在预售合同签定之日起10内向税务机关申报纳税，并在核定期限内缴税。又根据上海市财政局1998年发布的《上海市财政局关于上海市契税征收管理若干问题的通知》第2条和第4条精神，凡发生商品房预售和预售商品房转让的，业主在法定期限内申报缴税后，原则上缴税时间为房地产竣工后一个月内。

       由于业主在法定期限内并未履行申报及缴税义务，且在该法定期限后，业主委托开发商代缴契税时，并未约定交纳契税的期限，所以在缴税过程中，契税政策调整的风险首先应由业主承担。但是，由于业主和开发商之间存在有偿委托合同关系，开发商在完成该委托事项时，要注意诚信、谨慎和勤勉义务，而开发商在接受业主委托后，应当明知业主的纳税义务已经发生，却未及时缴税，且在此期间未尽充分注意义务，以致业主未能享受到契税补贴政策，显然，对业主遭受的损失存在过错。因此这部分损失应由双方共同承担。

       一中院最后撤消原审法院松江法院的判决，判决补交的契税由奥林匹克公司和业主方先生平均承担，二审案件受理费也由双方各半负担。

       法理评析

       一、契税的纳税义务人是谁？纳税义务人变更的情况有那些？是否允许当事人协议变更纳税义务人？

       《契税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”由此可见，契税的纳税义务人为取得土地、房屋所有权或使用权的单位和个人。在该案中，也就是购买房屋的业主。

       税法没有关于纳税义务人变更的原则性规定，但由于可以把税收视为一种公法上的债，[1] 纳税义务人相当于税收债务人，因此，可以类推适用民法关于债务人变更的原则规定。民法上债务人的变更又称为债务承担，债务承担即在不改变债的内容的情况下，由第三人代替债务人承担债务。债务承担分为免责的债务承担和非免责的债务承担。

       债务是否允许承担或转让，一般以债务是否具有高度属人性而定，即根据债务是否专属于债务人而定。税收债务具有两方面的性质：一方面，税收债务为金钱之债，没有人身专属性，原则上允许承担或转让；另一方面，税收债务又为法定之债，具有高度的法定性，法律规定的税收债务人是不允许任意加以变更的。另外，税收债务是依据纳税义务人的经济上的负担能力而课征的，强调纳税义务人的个别性，因此，也不允许对纳税义务人任意加以变更。税法根据税收债务的这种双重属性，一方面为确保财政收入的稳定和对私法上债务承担和转让秩序的尊重而在原则上允许税收债务的法定承担和转让，另一方面又为了确保税收债务的法定性和维护公法上的秩序而对税收债务的约定承担和转让予以否定。

       纳税义务人的变更根据其变更的依据，可以分为法定变更和约定变更。法定变更，是指根据税法或其他法律的明确规定而发生的纳税义务人的变更。约定变更，是指根据当事人之间的约定而发生的纳税义务人的变更。原则上，税法承认法定变更，而否认约定变更。

       纳税义务人法定变更的情况主要是税收债务的继承。所谓税收债务的继承，是指在不改变税收债务内容的前提下，纳税义务人的债务全部或部分转移给第三人承担的现象。《税收征管法》第48条规定了税收债务继承的两种情况：“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”另外，在继承或赠与关系中，被继承人所负担的税收债务或附属于增与物的税收债务由继承人或受赠人所继承。

       纳税义务人是税法规定的承担纳税义务的单位和个人。根据税收法定主义原则的要求，税收要素必须由法律明确规定，而纳税义务人就是税收要素之一，也应当由法律明确规定。[2] 因此，纳税义务人的约定变更原则上为税法所否认，即私法上之约定不能变更法定纳税义务人。

       私法上债务的承担分为免责的债务承担和非免责的债务承担。免责的税收债务承担，应为税法所不许，因为税法规定纳税义务人的依据是纳税义务人经济上的负担能力或在技术上可把握的经济上的负担能力，如果允许免责的税收债务承担则会导致税法的这一目的无法实现，进而会导致由大量的无经济上负担能力者来负担税收债务，这不仅违背了税法公平原则，也会导致国家财政收入的大量流失。另外，私法上免责的债务承担尚需债权人的同意，税收债务的免责承担则更应当具备税收债权人的同意这一要件，而作为税收债权人的国家既然没有在税法中明确表示这种同意，也没有授予征税机关以这种同意权，因此，在法律上可以认为税收债权人否认一切免责的税收债务的承担。关于非免责的税收债务承担，有学者认为可以确保债权的实现，因此可以类推适用民法关于并存债务承担的规定。[3] 这种观点在确保税收债权实现的同时却丧失了税法的法定性，损害了税法的尊严。税收债务作为法定之债，是不允许私法通过契约予以任意加以变更的，第三人的加入，只能认为是第三人代替税收债务人履行全部或部分税收债务，而不能认为第三人也成为了纳税义务人，否则，就有违税收法定主义之嫌。其实，第三人根本就没有加入到税收债权人和纳税义务人之间的税收债务关系中来，税收债务关系是法定关系，其主体由法律明确规定，是不允许第三人任意加入的。[4] 第三人只是和纳税义务人发生私法上的关系，和税收债权人没有发生任何公法上的关系，因此，征税机关也不可能要求第三人履行税收债务。综上所述，对于约定纳税义务人的变更，税法是予以否定的。

       二、政府调整补贴是否属于不可抗力？

       《民法通则》第153条规定：“本法所称的‘不可抗力’，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。”《合同法》第117条规定：“本法所称不可抗力，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。”由此可见，我国法律对于不可抗力的界定是一致的，即要满足三个条件——不能预见、不能避免、不能克服——才能构成不可抗力。

       政府调整补贴是政府的一种抽象性行政行为，这种行为应当为当事人所预见。《契税暂行条例》第3条规定：“契税税率为3—5%。契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。”

       上海市实行3%的契税，为鼓励个人购买商品住房，规定个人购买普通商品住房，减按成交价格的1.5%征收契税。上海市政府对于个人购买商品房也曾出台一项财政补贴政策，即政府补贴50%的契税，契税的纳税义务人只缴纳50%的契税。但此项政策自2002年9月1日起予以取消。财政补贴政策的稳定性是很低的，它不属于税法规定的税收要素，不受税收法定原则的约束，出台财政补贴政策的机关可以根据具体情况的变动而改变甚至取消相应的财政政策，对此，相关当事人应当预见。购买房屋的业主以及房地产开发商都应当预见，因此，双方都不能主张政府财政政策的变动属于不可抗力。

       三、双方当事人之间的关系是什么？约定不明时，损失应当由谁来承担？

       仅就缴纳契税这一项事务而言，业主和房地产开发商之间是一种委托代理关系。《民法通则》第64条规定：“代理包括委托代理、法定代理和指定代理。委托代理人按照被代理人的委托行使代理权，法定代理人依照法律的规定行使代理权，指定代理人按照人民法院或者指定单位的指定行使代理权。”当委托代理授权不明时，《民法通则》第64条仅规定：“委托书授权不明的，被代理人应当向第三人承担民事责任，代理人负连带责任。”但并没有规定委托授权不明且造成被代理人损失时，如何在代理人和被代理人之间分担损失。原则上来讲，这一点应当由委托授权书予以明确，但在委托授权书没有明确约定时，就只能根据一般的民法原则和代理原则来确定了。

       《民法通则》第4条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”因此，代理人在代理活动中也应当遵循这一基本原则，特别是诚实信用的原则。另外，根据代理的一般原理，代理人应当积极行使代理权，尽勤勉和谨慎的义务。代理人若没有尽到这些义务并因此给被代理人造成损失的，代理人应当承担责任。[5]

       四、双方是否存在过错？如何承担损失？

       从本案的具体情况来看，业主和开发商都存在一定的过错。

       业主的过错体现在以下几个方面：（1）没有估计到政府的补贴政策会发生变化；（2）没有在委托过程中明确双方的权利和义务，以至于发生纠纷时无法可依；（3）违反了税法的相关规定，《契税暂行条例》第8条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”第9条规定：“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”根据上海市财政局1998年发布的《上海市财政局关于上海市契税征收管理若干问题的通知》第2条和第4条的规定，凡发生商品房预售和预售商品房转让的，业主在法定期限内申报缴税后，原则上缴税时间为房地产竣工后一个月内。而业主并没有在法定期限内履行申报及缴纳税款的义务，只是在该法定期限后，业主才委托开发商代缴契税，因此，在缴纳期限问题上，业主也存在过错，甚至是违法情形。

       开发商的过错体现在以下几个方面：（1）没有估计到政府的财政补贴政策会发生变化；（2）没有在接受委托的过程中明确双方的权利和义务，以至于发生纠纷时无法可依；（3）没有尽到诚实信用、谨慎和勤勉的基本义务，特别是没有在合理的期限内完成委托事项，致使在政府财政政策变动时使业主遭受了损失；（4）没有在法律所要求的期限内完成纳税申报和缴纳税款事项。

       根据权利义务相一致和过错责任相一致的基本法律原则，业主和开发商对于损失的发生都具有过错，因此，双方都应当承担损失。至于具体的承担份额，则要具体考虑案件的情况，双方当事人过错的大小以及对于损失大小的影响等因素来确定。我们认为，由双方平均分担损失是比较适当的。