目 次

       一、案情简介

       二、不同意见

       三、案例评析

       （一） 燃气公司收取集资费性质的税法分析

       （二） 对“价外费用”的税法解释

       （三） 对某市政府收费文件的合法性评析

       一、 案情简介

       某省燃气公司系由该省会城市的事业单位天然气公司和煤气公司改制而成的国有独资企业，该省会市于1986年发展天然气工程建设，因当时财政资金有限，所以除财政资金外，根据该市政府《关于集资兴建天然气工程的通知》（[1985]66号文件）和《关于为天然气工程筹集资金的补充通知》（[1986]17号文件）两个文件规定，采取向市民收取集资费的方法筹集天然气建设资金。当时由该市财政局进行征收，后来交由燃气公司于用户报装天然气时代为收取。资金的使用和管理遵循财政统一管理、专款专用的原则，收取后统一上缴财政专户，使用时由市计委立项，经市财政局决算批复，以财政拨款的方式拨付，企业在账务处理上作为国家资本金增加。收取的集资费用于铺设天然气管网建设。2000年9月某省国税局稽查局认定该资金“为销售货物而收取的集资费，视为价外费用”，对其征收增值税。该燃气公司认为其是代政府收取集资费，并作为国家投资的天然气管网建设集资费，因此，不应纳税。并将该案向税法专家咨询。

       二、不同意见

       针对该案，大致有三种意见：

       第一种意见认为,燃气公司在销售天然气的同时收取集资费属于价外费用。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人为销售货物或劳务向购买方收取的集资费、手续费、代收款项都属于应纳增值税的价外费用。按照这一规定，燃气公司财务上所显示的天然气集资费既是代收款项又是集资费，所以应视为价外费用，征收增值税。我国三峡工程是经全国人大批准实施的工程，本该是国家建设投资，但由于政府财力有限，经国务院批准，各地供电部门在向用户收取电费的同时，代收了三峡工程建设基金。对于“三峡电力建设基金”这项价外费用，国务院规定也应征收增值税。代收集资费的当地电业部门就是在缴过增值税后再向财政部门结算的。

       第二种意见认为，燃气公司收取集资费是代市政府收取，收取后上缴财政，使用也按照财政资金运作来拨付，且用于天然气管网铺设这一公益性事业，既未形成燃气公司的增值额，也不是燃气公司的营利行为，收取集资费的行为是政府行为而非企业行为，因此不应征税。

       第三种意见认为，燃气公司收取集资费虽然是代政府收取，但该集资费用于铺设天然气管网，因此可以根据2002年《国家税务总局对广州地税局〈关于煤气管理公司收取管道煤气集资费（初装费）是否征收营业税的请示〉的批复》（国税函[2002]105号），“管道煤气集资费（初装费），是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定，对管道煤气集资费（初装费）,应按‘建筑业’税目征收营业税”。因此，对燃气公司应该征收营业税。

       本案各方争执的焦点是：此天然气集资费是政府收费还是企业为销售货物而收取的价外费用？如为政府代收集资费是否应缴纳增值税？如需纳税，此天然气集资费应纳何种税？隐藏本案背后的法理主要是国家课税依据理论、法律推理和法律解释等理论，本文将运用这些法律理论对其作出法律评析。

       三、案例评析

       （一）燃气公司收取集资费性质的税法分析

       解决本案的关键是确定天然气集资费的性质，因为如果该集资费是政府收费，则根据税法原理和现行税法规定，燃气公司不应纳税；而如果认定该集资费是燃气公司为销售货物而收取的价外费用，燃气公司就应该缴纳增值税，某省国税局的处理决定就是正确的。

       根据本案的事实和证据材料，燃气公司收取集资费的行为属于政府行为，而非企业行为。理由如下：第一，收费的依据是某市政府文件，收费标准、数量都由市政府确定的，燃气公司未曾参与该收费的决策；第二，收费主体是某市财政局，燃气公司只是代为收取，而非以自己的权利或合同约定收取；第三，集资费的使用和管理完全遵循财政资金的运作方式：收取后统一上缴财政专户，使用时再由财政拨付；第四，集资费的用途为铺设天然气管网建设，属于政府为提供公共物品而进行的投资行为。从以上事实可以看出燃气公司收取集资费实际上是代政府收取，收取的集资费用作铺设天然气管网，是国家提供公共物品的行为，不具有营利性。根据增值税的一般原理，增值税是以商品流通和劳动服务各个环节中的增值额为征税对象的一种流转税。而燃气公司收取的集资费并没有形成自己的增值额，而是全部上缴财政成为国家资本金，没有增值额，征税对象不存在，因此不应征收增值税。

       现代税收理论认为，国家的课税依据一是社会存在“公共物品”的需要，二是弥补市场经济失灵的需要，而“公共需求大致可分为两类，一是社会需求，如维护社会安全、保持社会正义、建立必要的公共工程和兴办公共事业等，是国家固有任务的服务需求。……二是价值需求，如公共住宅的建设等。这些本应由市场来提供，但当超过市场所能提供的程度，而认为应由国家来提供时，则是一种公共需求。”[1]因此，国家收税的目的之一就是满足公共需要，提供公共物品，而对于国家提供公共物品的行为进行征税，相当于对税收进行课税，无疑违反了税法的基本目的，因此属于政府履行职能、向社会提供公共物品的行为，各国都不征税。而像天然气、煤气、电力、自来水等关系国计民生的基本物品的供应就属于公共物品的供应，具有公益性，不应对其课税。而在我国这类物品的供应以前是纯粹由政府供应，现在虽然由改制而成的国有企业供应，但在价格、数量上仍由国家控制，仍具有公共物品的性质（当然由于改制后其营利性大于公益性，国家一般对燃气公司销售燃气行为征税）。但是与燃气供应不同，天然气管网建设属于城市基础设施建设范围，属于地方政府提供的公共物品的范围。在某市政府的文件中也明确提到，天然气管网建设本应全部由财政拨款，但因政府财力有限，所以采取集资的形式来筹集公共建设资金，以后转为国家资本金，变成国家投资，都表明了天然气管网建设应由地方政府提供，属于公共物品范畴。而采取集资的形式兴建地方性公共物品是我国实践中比较常见的措施之一。因此，收取集资费铺设天然气管网属于政府提供公共物品的行为，具有公益性，所以对燃气公司代为收取的集资费不应课税。

       第二种意见，认为可以比照《国家税务总局对广州地税局〈关于煤气管理公司收取管道煤气集资费（初装费）是否征收营业税的请示〉的批复》（国税函[2002]105号），征收营业税。这些专家运用的是类比法律推理的说理方法。类比法律推理和演绎法律推理是法律推理的两种基本方法，类比法律推理以判例为起点，主要适用于判例法国家，演绎法律推理是以规则为起点，大陆法系国家主要适用此种方法。我国属于大陆法传统，不承认判例法，主要适用演绎法律推理的方法。姑且不论类比法律推理在我国存在的合法性，依据类比法律推理的理论，“支配它（指类比法律推理）的原则是，同样案件应该给予同样裁决，如果不同点重要则不同案件应该给予不同裁决。这种推理形式要求3个步骤：（1）识别一个权威性的基点或判例；（2）在判例和一个问题案件间识别事实上的相同点和不同点；以及（3）判断是事实上的相同点还是不同点更为重要，并因此决定是依照判例还是区别判例。”[2]根据上述理论，《国家税务总局对广州地税局〈关于煤气管理公司收取管道煤气集资费（初装费）是否征收营业税的请示〉的批复》可以看作“识别一个权威性的基点或判例”，而某省燃气公司和广州煤气管理公司两案相同之处在于收取的集资费的用途，都是用于城市天然气管网的铺设；而不同之处在于广州煤气管理公司收取集资费的行为是公司根据物价局批准做出的收费行为，某省燃气公司收取集资费是依据市政府的文件代市政府收取，因此收费依据、收费主体都不同，在性质上一个是政府行为，一个是企业行为，有根本的不同，以此可以判断二者“事实上的不同点更为重要”，所以应该决定“区别判例”，而不能类比适用。第二种专家意见违反了类比法律推理的规则、步骤，因此是错误的，对某省燃气公司不能比照对广州煤气管理公司的处理决定，不应对其征收营业税。

       （二）对“价外费用”的税法解释

       本案各方争执的另一焦点就是如何理解“价外费用”，如果集资费属于燃气公司为销售货物而向购买方收取的价外费用，那么根据增值税法的规定，该价外费用就构成燃气公司的销售收入，应该作为核算增值税额的销售额中。

       根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”。而根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条“条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”根据国家税务总局《关于各种性质的价外收入都应当征收增值税的批复》（国税函发[1994]87号）“对纳税人代中央、地方财政收取的各种价外收入都应并入货物或应税劳务的销售额征收增值税。”根据上述法律规定，从文意上理解，集资费属于价外费用的范围。

       对价外费用的含义专家之间存在不同的理解，究竟哪种理解更合理需要运用税法解释理论来解决。“税法的具体条文的文字意义，如果不是非常明确，而可能存在多种意义时，则适用法规的机关（‘财政部’及所属稽征机关以及‘行政法院’）在适用税捐法规时，即需要对于该条文加以解释。又纵然该条文规定相当明确，但如果就相同的事项，另有其他相关条文规定与之相冲突时，则应优先适应哪一个条文，以排除两者间的矛盾，也需要加以解释。”[3]而税法解释的方法主要有文意解释、体系解释、历史解释、目的解释和合宪解释等。“而法律条文的意义关联的基准，首先乃是要求斟酌前后条文的脉络（context），如同在理解任何相关联的主题或文书一般，不能断章取义，再者，也应考量一个规律的内部各个规定间的事物的一致性，并斟酌法律的外在排列顺序以及其基础的概念体系性。”[4]因此，对价外费用的解释，我们应从前后文的联系来看，而不能断章取义，要在其语境中解释，据此准确解释价外费用的关键是在其语境中即应理解为“价外向购买方收取……的价外收费”，而不是任何形式的价外收费都属于价外费用。将价外费用列入销售额的立法目的是防止销售方以各种价外收费的形式逃避应缴纳的增值税额。运用文意解释和目的解释的方法，可以认为价外费用是销售额的一部分，是价外加价，应随同销售货物收取，只有在构成企业销售收入时才可作为销售额征收增值税。对某省燃气公司代为收取的集资费是否属于计入销售额、应纳增值税的价外费用呢？对此须结合本案的实际情况进行解释。

       根据本案的事实和证据，燃气公司代为收取的集资费不属于应计入销售额并缴纳增值税的价外费用范畴。首先该笔集资费是在铺设天然气管网时征收的，而不是在销售天然气时征收的，不是随同销售货物（天然气）而收取的，不计入销售额。其次，虽然某市政府文件将集资费的收取和用气量、用气价格相联系，即与天然气的销售相联系，但因为我国天然气价格由国家管制，实际上该规定并未执行，收取集资费与销售天然气的行为实际无关。总之，收取集资费的行为和销售天然气的行为没有关联，该笔集资费不是燃气公司在收取燃气费时“价外向购买方收取……的价外收费”，不属于应计入销售收入的价外费用，没有形成燃气公司的增值额，所以不应征收增值税。况且根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税是针对销售货物或提供加工、修理修配劳务的增值额征收，其纳税环节应当在销售环节，而该笔集资费是在铺设天然气管网时收取的，而不是在销售天然气的环节收取的，从纳税环节上看也不应对其征收增值税。

       而第一种专家意见认为，对该笔集资费应比照“三峡电力建设基金”这项价外费用征收增值税。同样这些专家运用了类比法律推理的方法，但是二者的不同点显然更重要，因为三峡工程建设基金是随同电价收取并“并入价内统一核算，单独反映”，其纳税环节是在销售电力产品时，收取的价外费用计入销售收入，因此应缴纳增值税。而某省燃气公司集资费在收取环节、是否计入销售收入等方面都与其有根本不同，所以二者不能类比适用。除此之外，这些专家在“识别一个权威性的基点或判例”这一类比法律推理的第一个步骤上就犯了错误，所寻找的“权威性判例”不当。而与某省燃气公司代收集资费用于铺设天然气管网建设更类似的“权威性判例”是国家税务总局《关于供电工程贴费不征收增值税和营业税的通知》。根据该通知，“供电工程贴费是指在用户申请用电或增加用电容量时，供电企业向用户收取的用于建设110千伏及以下各级电压外部供电工程建设和改造等费用的总称，包括供电和配电贴费两部分。……用贴费建设的工程项目由电力用户交由电力部门统一管理使用。根据贴费和用贴费建设的工程项目的性质以及增值税、营业税有关法规政策的规定，供电工程贴费不属于增值税销售货物和收取价外费用的范围，不应当征收增值税，也不属于营业税的应税劳务收入，不应当征收营业税。”根据该通知对于用于供电工程建设和改造所收取的费用，既不征收增值税，也不征收营业税。而天然气管网铺设和供电工程建设、改造同属于城市基础设施，属于市政府提供公共物品的范畴，因此，对某省燃气公司代收集资费铺设天然气管网的行为应比照《关于供电工程贴费不征收增值税和营业税的通知》来执行，而不应比照随同电价征收的“三峡电力建设基金”的规定。所以根据类比法律推理的方法，也可以得出对某省燃气公司收取的该笔集资费不应征收增值税或营业税的结论。

       （三）对某市政府收费文件的合法性评析

       根据国务院1996年7月6日发布的《关于加强预算外资金管理的决定》，“省、自治区、直辖市以下各级人民政府(包括计划单列市)及其部门无权审批设立行政事业性收费项目或调整收费标准。地方性法规中已明确的收费，具体征收管理办法的制定和修改由省级财政、计划(物价)部门会同有关部门负责。未按规定报经批准的或不符合审批规定的各种行政事业性收费，都属乱收费行为，必须停止执行。”而随后财政部、国家税务总局于1997年、2000年先后下发了《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策问题的通知》、《关于调整行政事业性收费（基金）项目名单（第二批）营业税政策问题的通知》、《关于下发不征收营业税的收费（基金）项目名单（第三批）的通知》和《关于下发不征收营业税的收费（基金）项目名单（第四批）的通知》四个通知对行政事业性收费的税收问题作了具体规定。根据上述规定，“凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，无论是行政单位收取的，还是由事业单位收取的，均不征收营业税；未纳入预算管理或财政专户管理的，一律照章征收营业税。”而“虽已纳入财政预算管理、财政专户管理但未列入名单的收费(基金)项目，—律按本规定征收营业税。”综合上述规定，只有省级政府才有权审批设立行政事业性收费，对于地方性法规中已明确的收费不符合规定的应进行修改，而且收费项目只有列入财政部、国家税务总局的名单的才可不征收营业税。因此，某市政府制定的《关于集资兴建天然气工程的通知》和《关于为天然气工程筹集资金的补充通知》作为收取集资费的法律依据不再具有合法性，而依据该不具法律效力的文件收取集资费的行为就不再是合法行为，而是应予废除的“乱收费”行为。虽然在1997年及随后国家的历次清理乱收费的行动中，该项集资费并没有作为“乱收费”被清理掉，但它毕竟不再符合国务院的行政法规《关于加强预算外资金管理的决定》的规定，因此，如果继续收取集资费就应该依据法律、法规的规定重新制定具有法律效力的规范性法律文件作为收费的依据。否则，其收取的集资费就不是合法收费，而根据财政部、国家税务总局的四个通知的规定，对其收费就应征收营业税。